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《現(xiàn)代租賃網(wǎng)》與其微信公眾平臺同時首發(fā) 2013年08月27日

[核心提示]

1、關(guān)于有形動產(chǎn)融資租賃適用稅率：融資租賃符合混業(yè)經(jīng)營的特征。租賃公司在同一交易行為中同時向同一個承租人提供貨物和融資服務(wù)，租賃公司可以分別核算銷售額，而且向承租人收取的全部價款和價外費(fèi)用不論客觀上還是主觀上都能完全分得清楚哪部分是租賃物價款的部分，哪部分是融資服務(wù)部分。建議對融資租賃銷售額中租賃物價款部分按17%征收增值稅，對融資租賃銷售額中融資服務(wù)部分按6%征收增值稅。

2、關(guān)于有形動產(chǎn)融資租賃銷售額：應(yīng)當(dāng)對直租和售后回租分別認(rèn)定銷售額：建議繼續(xù)保留國家稅務(wù)總局2010年第13號公告關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)中出售資產(chǎn)行為的認(rèn)定。建議在售后回租業(yè)務(wù)中以取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除購買租賃物的價款、和出租人承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額。建議在直租業(yè)務(wù)中，以取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額。

3、建議取消“實際稅負(fù)超過3%部分即征即退”的方案。

4、強(qiáng)烈建議不能廢除“財稅[2003]16號文”和“國家稅務(wù)總局2010年第13號公告”部分或全部內(nèi)容。融資租賃業(yè)務(wù)非應(yīng)稅服務(wù)部應(yīng)當(dāng)繼續(xù)適用以上兩個文件。

論營業(yè)稅改征增值稅對融資租賃業(yè)的影響及其政策建議

孫超波 王秀麗

2013年5月24日，財政部 國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（又稱財稅〔2013〕37號文）。通知上說，“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。”其中有形動產(chǎn)租賃（包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃）作為部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)列入試點(diǎn)名單之中。由于全國范圍內(nèi)推行的營改增對融資租賃行業(yè)造成了一定的困惑，本文擬以此緣起，對本輪融資租賃業(yè)的興起和發(fā)展現(xiàn)狀、營業(yè)稅改征增值稅對融資租賃業(yè)的影響等做必要的回顧和研究，并以此為基礎(chǔ)提出若干建議，希望能對融資租賃業(yè)營改增試點(diǎn)期間政策和做法的完善有所裨益。

一、本輪租賃業(yè)的興起和發(fā)展現(xiàn)狀

本輪租賃業(yè)的興起始于2004年。

2004年國家商務(wù)部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布（商建發(fā)[2004]560號）《關(guān)于從事融資租賃業(yè)務(wù)有關(guān)問題的通知》，同年，第一批內(nèi)資融資租賃試點(diǎn)企業(yè)名單發(fā)布，租賃行業(yè)曙光乍現(xiàn)；2007年中國銀監(jiān)會發(fā)布（銀監(jiān)會令2007年第1號）《金融租賃公司管理辦法》，同年，全國范圍內(nèi)掀起了申請設(shè)立內(nèi)資融資租賃公司和金融融資租賃公司的熱潮；進(jìn)入2010年，中國租賃業(yè)終于迎來了前所未有的大發(fā)展時期，截至目前，全國在冊運(yùn)營的各類融資租賃企業(yè)總數(shù)已超過700家，租賃資產(chǎn)總額逾18000億元人民幣。

作為新金融的重要組成部分，上海優(yōu)異的金融環(huán)境吸引了大量融資租賃公司來滬發(fā)展，公司數(shù)量和業(yè)務(wù)總量均占全國的四分之一以上，特別是銀行系融資租賃公司、全球頂尖的融資租賃公司和知名廠商融資租賃公司將地區(qū)或中國總部設(shè)立在上海，為全國數(shù)十萬家客戶特別是中小企業(yè)提供融資租賃服務(wù)，為我國實體經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供了穩(wěn)定的金融支持。

本輪租賃業(yè)蓬勃健康發(fā)展除了得益于上述規(guī)章引導(dǎo)和支持外，更重要的是得益于財稅[2003]16號《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》第十一款關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營業(yè)額的有關(guān)規(guī)定，和國家稅務(wù)總局2010年第13號《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》中增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定。應(yīng)當(dāng)說，沒有財稅[2003]16號和 國家稅務(wù)總局2010年第13號兩個文件中關(guān)于融資租賃企業(yè)營業(yè)額、增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，就沒有目前租賃業(yè)發(fā)展的大好局面。

財稅[2003]16號文第十一款規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）減除出租人承擔(dān)的出租貨物的實際成本后的余額為營業(yè)額。以上所稱出租貨物的實際成本，包括由出租人承擔(dān)的貨物的購入價、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險費(fèi)和貸款的利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）。”

國家稅務(wù)總局2010年第13號公告規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。”“承租人出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”“承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。”

我們認(rèn)為，財稅[2003]16號文關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)營業(yè)額的有關(guān)規(guī)定，和國家稅務(wù)總局2010年第13號文關(guān)于售后回租業(yè)務(wù)中增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定是我國租賃業(yè)發(fā)展三十多年來有關(guān)融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策最偉大的成果，2004年開始的這一輪融資租賃業(yè)的健康蓬勃發(fā)展正是上述兩個文件支撐的結(jié)果。

二、財稅〔2013〕37號文營業(yè)稅改征增值稅對融資租賃業(yè)的影響

財稅〔2013〕37號文規(guī)定：“經(jīng)中國人民銀行、商務(wù)部、銀監(jiān)會批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務(wù)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除由出租方承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額為銷售額”。 增值稅稅率為17%。對其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，所稱增值稅實際稅負(fù)，是指租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實際繳納的增值稅稅額占租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用的比例。

營改增將租賃公司納入了增值稅征稅主體，使設(shè)備的上下游形成了完整的增值稅抵扣鏈條，鼓勵了企業(yè)采用租賃方式進(jìn)行融資，總的方向是值得肯定的。

但是，財稅〔2013〕37號文關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)的增值稅適用的部分規(guī)定出現(xiàn)了一些不利于租賃業(yè)發(fā)展的改變，這些改變首先造成租賃公司稅負(fù)急劇增加，更嚴(yán)重的是導(dǎo)致租賃業(yè)務(wù)尤其售后回租業(yè)務(wù)面臨全面枯竭的嚴(yán)重后果。

（一）融資租賃公司的售后回租業(yè)務(wù)因得不到增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項稅額）而面臨部分售后回租業(yè)務(wù)不能被受理的狀態(tài)。

售后回租業(yè)務(wù)中出售方（承租人）出售資產(chǎn)的行為，“不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”購買方（出租人）因此無法取得增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項稅額）。退一步說，即使制定新的政策規(guī)定出售方（承租人）出售資產(chǎn)給購買方（出租人）時被允許開具增值稅專用發(fā)票，因售后回租業(yè)務(wù)的承租人多為航空、海運(yùn)、醫(yī)院、學(xué)校、政府、小微企業(yè)等非增值稅一般納稅人或執(zhí)行不同增值稅稅率的納稅人，且租賃物多為使用過的飛機(jī)、農(nóng)機(jī)以及其它固定資產(chǎn)等減免稅設(shè)備、工具和器具，融資租賃公司從上述企事業(yè)單位和政府部門受讓資產(chǎn)（再回租給他們）時往往不能（足額）取得增值稅扣稅憑證（即進(jìn)項稅額）。這兩種情況最終都會導(dǎo)致承租人部分售后回租業(yè)務(wù)面臨不能受理狀態(tài)。

（二）以全部價款和價外費(fèi)用乘3%作為衡量租賃公司融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)納稅額高低的基數(shù)使得3%以上部分即征即退形同虛設(shè)，造成租賃公司營改增后實際稅負(fù)比營業(yè)稅時期增加。

絕大部分租賃公司的租賃資產(chǎn)收益率不到2%，若按全部價款和價外費(fèi)用乘3%來衡量租賃公司實際稅負(fù)，則租賃公司既使將全部增值部分一分不剩地繳給稅務(wù)部門都還不夠納稅，那么全部價款和價外費(fèi)用的3%以上部分稅收即征即退完全就是形同虛設(shè)。企業(yè)納稅時的基數(shù)是差額，計算實際稅負(fù)超3%即征即退時的基數(shù)卻是向承租人收取的全部價款和價外費(fèi)用，這不符合邏輯。如果不將超過3%即征即退的基數(shù)調(diào)整為租賃公司當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用（包括殘值）扣除購買租賃物的價款、和出租人承擔(dān)的有形動產(chǎn)的貸款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)消費(fèi)稅、安裝費(fèi)、保險費(fèi)的余額，既使租賃公司在直租和售后回租中均能收到增值稅率為17%的全額進(jìn)項稅發(fā)票，則租賃公司的實際稅負(fù)比營業(yè)稅時期仍高4倍左右。

（三）新舊合同的銜接問題。

根據(jù)上海各區(qū)稅務(wù)主管部門的通知，融資租賃公司在8月1日之前已簽定的售后回租業(yè)務(wù)也要按照租金全額向承租人開具增值稅專用發(fā)票。但是，合同簽訂之時已就租金的數(shù)額、發(fā)票的開具方式等與承租人進(jìn)行了約定，并已同相關(guān)稅務(wù)主管部門取得共識，如對之前的交易進(jìn)行追溯調(diào)整，將導(dǎo)致融資租賃公司全面違約并極大增加稅負(fù)，給融資租賃公司造成不可估量的損失。

三、政策建議

在本次營改增當(dāng)中，如果不考慮延續(xù)前述財稅[2003]16號和 國家稅務(wù)總局2010年第13號兩個文件中關(guān)于融資租賃